在融资租赁直租交易中,如果供应商向出租人开具的购买租赁物的发票被税务管理部门认定为异常凭证的,出租人可能面临税务主管部门要求出租人就已经进项抵扣的发票办理进项转出、补缴税款问题,从而导致出租人发生税金损失。如果融资租赁相关合同未就税金损失问题进行明确约定的,则可能进一步引发税金损失由哪一方承担的争议。此外,司法实践中,关于发生上述情况时买方发生发的税金损失在满足何等条件时,可由卖方承担的裁判规则并不统一,上述因素也将导致出租人面临税金损失风险。文本将结合相关税务规定及案例,就上述问题作出讨论。

  一、基本概念的梳理及税款进项转出的依据

  (一) 增值税发票被认定为异常凭证的情况

  依照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号,以下简称《异常增值税扣税凭证公告》)、《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)的规定,供应商存在以下情况之一的,其开具的增值税发票可能被认定为异常凭证:

  1. 纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票;

  2. 非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票;

  3. 增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票;

  4. 经税务总局、省税务局大数据分析发现,纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的;

  5. 商贸企业购进、销售货物名称严重背离的;

  6. 生产企业无实际生产加工能力且无委托加工,或生产能耗与销售情况严重不符,或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的;

  7. 直接走逃失踪不纳税申报,或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次,规避税务机关审核比对,进行虚假申报的;

  8. 异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的;

  9. 异常凭证进项税额累计超过5万元的。

  结合融资租赁直租交易实务而言,供应商开具的增值税发票被认定为异常凭证的情形主要包括:

1. 在供应商为设备生产商而不是经销商情况下,供应商没有实际从事设备生产、也没有开展委托加工活动,但开具了设备(租赁物)发票的。实务中,税务主管部门可能通过比对供应商开具的设备(租赁物)发票金额,与供应商同期采购材料或委托加工相应获得的发票金额的方式,进行判断。

  2. 在供应商为设备经销商的情况下,在其开具设备(租赁物)发票的同期,没有发生相应金额的设备购入活动的。

  3. 供应商未缴纳所开具的增值税发票对应金额的税款的。

  4. 供应商被税务主管部门认定为走逃(失联)企业的。

  (二) 什么是“走逃(失联)企业”

  如果供应商被认定为税务监管上的“走逃(失联)企业”的,可能导致供应商向出租人开具的购买租赁物的发票被认定异常发票。

  《异常增值税扣税凭证公告》第1条规定:“走逃(失联)企业,是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。/根据税务登记管理有关规定,税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段,仍对企业和企业相关人员查无下落的,或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等,但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的,可以判定该企业为走逃(失联)企业。”

  在融资租赁直租交易中,供应商除了“不履行税收义务并脱离税务机关监管”或税务机关无法联系到供应商可能导致供应商被认定为走逃(失联)企业外,如果税务机关经联系供应商的工作人员或代理记账、报税人员后,无法确认供应商的实际控制人的,供应商也可能被认定为走逃(失联)企业。

  二、供应商开具的设备(租赁物)增值税发票被认定为异常凭证对出租人的影响

  《异常增值税扣税凭证公告》第3条规定:“增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的,应按照以下规定处理:(一)尚未申报抵扣增值税进项税额的,暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的,除另有规定外,一律作进项税额转出处理。……”据此,如果供应商开具的设备(租赁物)增值税发票被认定为异常凭证的,出租人不能就该等发票进行进项抵扣。如果出租人已经办理了进项抵扣的,也应当办理进项税额转出。

  在上述情况下,由于出租人仍然需要就承租人支付的租金开具税率为13%的增值税专用发票,出租人将产生设备(租赁物)发票不能抵扣的税金损失。如果融资租赁合同并未就发生上述情况时,出租人是否有权要求承租人、供应商赔偿损失,如何计算税金损失作出约定的,可能进一步引发出租人、承租人、供应商之间的合同履行争议。

  三、买方发生的税金损失能否向卖方主张的司法实践观点

  (一)卖方开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证,导致买方无法就相应发票抵扣税款的,买方有权就相应税金向卖方主张赔偿

  案例索引:广东省惠州市中级人民法院(2020)粤13民终784号二审民事判决书

  裁判要旨:如果卖方开具的发票不存在问题的,买方可就该等增值税发票中的税款进行抵扣。因此,卖方开具的增值税发票不能用来抵扣税款的,已经给买方造成了经济损失。

  案件简介:2017年,原告展宏钢公司与被告钨佳锋公司签署了2份《购销合同》,由展宏钢公司向钨佳锋公司购买螺纹钢。原告支付购买价款后,被告向原告开具了相应金额的增值税专用发票,其中包含税额为218400.24元。随后,原告展宏钢公司将上述增值税专用发票作为抵扣凭证向惠州市大亚湾经济开发区国家税务局西区税务分局申报抵扣增值税,惠州市大亚湾经济开发区国家税务局西区税务分局向原告展宏钢公司发出《税务事项通知书》,以原告申报抵扣的上述发票属于异常增值税扣税凭证为由,暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证,且不得用于申报出口退税,通知原告展宏钢公司于2017年11月30日内更正申报转出税款,将已抵扣的税额在申报抵扣所属期作进项转出处理。此后,原告提起诉讼,请求法院判决被告钨佳锋公司等立即对被告钨佳锋公司向原告开具的增值税税额为人民币218,400.24元的《广东省增值税专用发票》承担补纳税义务等。

  法院观点:根据惠州市大亚湾经济技术开发区国家税务局西区分局于2017年11月24日发给原告的《税务事项通知书》称因原告申报抵扣的增值税专用发票属于“异常增值税扣税凭证”暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。在原告与被告黄贤来、被告庄义川签订上述协议之后,直至本案庭审时,被告黄贤来、被告庄义川及被告钨佳锋公司均未能解决上述金额为1503107.5元的增值税发票的抵扣问题。如被告钨佳锋公司给原告开具的增值税发票不存在问题,原告可以用该增值税发票中的税款来抵扣相应的销项税款,现因被告钨佳锋公司给原告开具的增值税发票不能用来抵扣税款,已经给原告造成了相应的经济损失。损失的具体数额应以不能抵扣的金额为1503107.5元的增值税发票中包含的税款218400.24元为准。原告的损失应当以原、被告交易时的增值税税率进行计算,被告黄贤来主张按照现行13%的税率计算税款的理由不能成立,一审法院不予采信。二审法院维持了一审法院的上述裁判观点。

  判决结果:一审法院判决被告广州市钨佳锋贸易有限公司向原告惠州大亚湾展宏钢贸易有限公司支付赔偿金218400.24元及违约金等,二审法院维持了该判项。

  简要分析:该案中,法院认为买方无法进行抵扣的增值税发票对应的税金属于买方发生的损失金额,支持了原告的诉讼请求。但是,经笔者梳理类似的案例。司法实践中,部分法院认定买方是否发生税金损失的裁判标准严格于本案。法院认定买方发生税金损失、卖方应当进行赔偿的标准还可能包括:买方在税金进项转出后,实际多缴纳了相应金额的增值税;买方就进项转出的税金补缴了增值税;买方依照《异常增值税扣税凭证公告》的规定及时向税务主管部门提出核实申请。

  类似案例:江苏省淮安市中级人民法院(2019)苏08民终4132号、佛山市南海区人民法院(2019)粤0605民初14031号

  (二)卖方被列为非正常纳税人导致其未向买方开具发票,仅造成买方留抵进项税金减少、未造成买方实际多缴纳增值税的,买方主张税金损失的诉讼请求不成立

  案例索引:上海市浦东新区人民法院(2020)沪0115民初1002号一审民事判决书

  裁判要旨:卖方被列为非正常纳税人导致其未向买方开具发票的行为属于违约行为,造成的结果是买方留抵进项税金额的减少,并非客观、确定的财产损失。原告作为买方主张卖方承担税金损失的诉讼请求不予支持。

  案件简介:2016年,原告作为买方与被告作为卖方签署了4份《工矿产品购销价格确认书》。被告于2018年1月23日因长期未进行正常申报且无法联系,被认定为非正常户,并已被认定为风险纳税人。同时,由于被告该属一般纳税人,税务机关不允许为其代开增值税专用发票;根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)相关要求,非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票应列入异常凭证范围,而增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围,尚未申报抵扣增值税进项税额的,暂不允许抵扣;由于被告的企业状态为“非正常注销”,其新开具的增值税专用发票均列入异常凭证,受票方无法正常进行认证抵扣。原告提起诉讼,要求被告赔偿由于进项税无法完成抵扣产生的损失人民币17,793,969.73元。

  法院观点:损失应当具有客观确定性,即损失是一个客观存在、确定的事实,而非尚未发生的、臆想的、虚构的情形。……原告2016年起至今仍为进项大于销项的状态即2016年起至今未缴纳增值税。鉴于原告自2016年起至今未缴纳增值税,被告未向原告开具上述金额为122,464,379.88元的增值税专用发票的违约行为,至今仅造成原告留抵进项税金额的减少,未造成原告实际多缴纳增值税;而原告留抵进项税金额的减少,并非客观、确定的财产损失,不会造成原告财产利益的实际减损。现原告主张被告违约行为造成原告损失17,793,969.73元,缺乏充分依据,本院难以采信。

  判决结果:法院驳回了原告要求被告承担税金损失的诉讼请求。

  简要分析:本案原告主张的税金损失从法律角度而言属于财产损失。司法实践中,原告向被告主张赔偿财产损失款项的,应当以损失实际发生为前提。本案中,法院认为被告虽然未向原告开具发票,导致了原告无法就相应发票进行进项抵扣,但由于原告的进项增值税金额大于销项金额,原告暂不需要缴纳增值税。据此,法院认定原告并未发生税金损失,进而驳回了原告的诉讼请求。

  类似案例:德昌县人民法院(2022)川3424民初1133号

  (三)卖方开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证,买方对发票金额进项转出但未补缴税款的,不能据此认定买方实际产生损失

  案例索引:河北省唐山市中级人民法院(2020)冀02民终1487号二审民事判决书

  裁判要旨:买方虽然对被认定为异常凭证的发票金额做了进项转出,但并未向税务部门补缴税费,且税务部门需进一步核查结果,买方税金损失尚未实际产生。

  案件简介:2018年-2019年期间,伟恒商贸作为卖方与港陆公司作为买方签署10份《工矿产品买卖合同》。上述合同签署后,伟恒商贸按照约定为港陆公司提供了货物,并陆续向港陆公司开具了增值税专用发票。2019年7月23日,国家税务总局遵化市税务局第二税务分局向港陆公司发出税务事项通知书,认定伟恒商贸开具的上述发票经核查无法提供准确货物来源地,要求港陆公司对疑点发票涉及的进项税520417.59元做进项税转出处理。2019年8月16日,遵化市税务局第二税务分局回复核查意见:回复异地核查结果:经核企业不能准确提供货物发货地点,等待进一步核查结果,再行处理。此后,伟恒商贸以港陆公司为被告提起诉讼,主张其支付拖欠的货款。港陆公司则主张伟恒商贸开票异常存在过错,货款中应当扣除520417.59元税款。

  法院观点:二审法院认为,一审法院判决对当事人争议问题已进行分析认定,一审法院判决关于:“本案伟恒商贸作为出卖人向港陆公司作为买受人交付标的物与港陆公司作为买受人支付货款具有对等性,且伟恒商贸出具的发票被认定为异常的原因系无法提供准确货物来源地,港陆公司虽对520417.59元的发票金额做了进项税转出,但并未向税务部门补缴税费,且税务部门需进一步核查结果,如核查后该票为正常发票,进项税转出亦可转为进项税转入,故港陆公司抗辩应扣除520417.59元货款,理据不足,一审法院依法不予支持,港陆公司如因此造成损失,可另行解决。”的认定符合本按实际及法律规定;本案一审法院确认的本案利率合理;当事人争议税票问题,因上诉人并无反诉请求,可待税务机关有最终结论后另案解决;故上诉人的上诉理据不足。

 判决结果:本案一审法院支持了伟恒商贸提出的要求买方支付货款诉讼请求,且货款中并未扣除进项转出的税款。二审法院维持了一审判决结果。

  简要分析:就买卖双方关于增值税发票异常涉及的税金损失争议而言,部分法院认为买方仅就异常发票的税金办理进项转出的,并不必然可以认定为买方实际发生损失。在新疆维吾尔自治区乌鲁木齐市中级人民法院(2020)新01民终1759号、东莞市第二人民法院(2020)粤1972民初6157号、上海市浦东新区人民法院(2017)沪0115民初65727号、山东省东营市垦利区人民法院(2019)鲁0505民初1973号等案中,都存在买方办理了税金进项转出、补缴税金后,起诉卖方承担税金损失的诉讼请求才成立的情况。

  (四)卖方开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证,买方收到税务主管部门进项转出通知未提出核实申请的,被认定为对税金损失存在过错

  案例索引:山东省泰安市中级人民法院(2021)鲁09民终1283号二审民事判决书

  裁判要旨:买方在税务机关下达《税务事项通知书》后,未在限定期限内向税务机关提出核实申请,对发票不能进行抵扣存在过错。卖方、买方均应当对税金损失承担责任。

  案件简介:2018年12月1日,泰丰公司作为甲方(买方)与乙方(卖方)纳祥公司签订了《煤炭买卖合同》。2019年1月4日,双方完成结算后,纳祥公司为泰丰公司出具9份增值税专用发票,价税合计938991.76元,税额合计129516.11元。2020年9月22日,国家税务总局新泰市税务局向泰丰公司下达《税务事项通知书》,告知其取得的上述发票为异常增值税扣税凭证,要求其就已经申报抵扣的进项税额转出。2020年10月22日,泰丰公司通过中国农业银行以转账方式向国家金库新泰市支库转账173952.74元,转账附言为实时扣税请求,该数额税款中包括前述9份异常增值税发票税额129516.11元。此后,泰丰公司以纳祥公司为被告提起诉讼,要求纳翔公司赔偿泰丰公司税款损失129516.11元。

  法院观点:本案中,从税务机关认定纳翔公司为非正常户的原因进行分析,系因该企业未申报,未在限改日期内改正,查无下落。即纳翔公司已被认定为走逃(失联)企业,基于前述公告规定,纳翔公司存续经营期间所对应属期开具的案涉增值税专用发票被列入异常凭证。基于前述分析,列入异常凭证的增值税专用发票能否实现增值税进项税额抵扣取决于纳税人的申请及主管税务机关核实情况,在税务机关向泰丰公司下达《税务事项通知书》时,案涉增值税专用发票能否进行抵扣尚处于不确定状态,但泰丰公司未在限定期限内向税务机关提出核实申请,最终前述凭证不能进行抵扣已成必然,泰丰公司对此亦具有过错。其三,纳翔公司、泰丰公司的过错与损失之间存在因果关系。纳翔公司税款损失的发生是由于泰丰公司的违约行为引起的,但纳翔公司未在接到《税务事项通知书》后主动向税务机关提出核实申请,这一消极行为对损害的发生亦存在过错,即双方行为的结合才导致最终损害后果的发生。综上,泰丰公司因纳翔公司违约受有损失,双方在此过程中均有过错,且双方过错与本案损失之间有因果关系,本案符合过失相抵的适用条件,泰丰公司与纳翔公司应分担本案损失,本院认定双方均担上述损失。

  判决结果:一审法院判决纳翔公司赔偿泰丰公司税金损失129516.11元。二审法院改判纳翔公司赔偿泰丰公司税金损失64758.06元(全部税金损失的50%)。

  简要分析:《异常增值税扣税凭证公告》第3条规定:“增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的,应按照以下规定处理:……(五)纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议,可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实,符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的,纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税;符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的,纳税人可继续申报抵扣消费税税款。”二审法院据此改判本案卖方、买方各自对税金损失承担50%的责任。笔者认为,纳翔公司向泰丰公司开具的增值税专用发票被认定为异常凭证,是泰丰公司发生税金损失的直接原因。该案仅以买方未向税务主管部门提出异常凭证核实申请,就认定买方也应就税金损失承担50%责任的判决方式似乎不妥。

  四、出租人的应对及建议

  综合上述司法实践中的裁判观点,如果供应商在直租交易中向出租人开具的增值税专项发票被认定为异常凭证的,出租人是否可以就相应的税金向供应商主张损失赔偿存在不确定因素。此外,如果融资租赁合同没有就上述问题作出明确约定的,出租人能否向承租人主张税金损失,也将存在较大的争议。为减少相关争议,在直租交易中,笔者建议出租人关注以下问题:

  (一) 对直租交易中的供应商资质进行必要的审查

  尽管直租交易中的供应商由承租人选择及指定,但供应商是与出租人直接开展交易的对手方、是出租人收取的租赁物购买发票的开具方。建议出租人关注供应商是否存在以下问题:

  1. 供应商的经营范围是否包括与出售租赁物相关的内容;

  2. 供应商是否存在税务方面的负面信息;

  3. 如果供应商出售的租赁物由供应商自行生产的,供应商的日常经营场所是否具备生产租赁物的条件;

  4. 如果供应商出售的租赁物以供应商委托加工方式生产的,供应商能否提供委托加工的合作企业信息。

  此外,建议出租人尽可能避免与新设立的供应商开展合作。

  (二)在直租交易的买卖合同中,就供应商开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证的责任承担问题作出明确约定

  建议出租人在出租人、承租人、供应商签署的三方买卖合同中,考虑增加以下方面的合同约定:

  1. 供应商开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证,或供应商被认定为税务监管上的“走逃(失联)企业”,导致出租人发生不能就增值税发票进行进项抵扣,或抵扣后被要求进项转出的,均属于供应商及承租人发生合同违约的情形。

  2. 在上述情形发生时,出租人有权要求供应商和/或承租人承担违约责任,或要求供应商和/或承租人连带地承担损失赔偿责任。

  3. 上述情形下的违约金计算方式,以及损失赔偿款项的计算方式(除增值税款外,是否包括增值税附加、滞纳金等)。

  此外,出租人也可以考虑在融资租赁合同中增加在上述情形发生时,出租人的权利救济方式约定。例如,以承租人支付的保证金冲抵出租人发生的税金损失等。

  (三) 供应商开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证时出租人的应对

  如果出租人已经遇到了供应商开具的发票被认定为异常增值税扣税凭证情形的,出租人可以采取的应对操作包括:

  1. 及时依照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)第3条的约定,向主管税务机关提出核实申请。避免出现类似于(2021)鲁09民终1283号案中,法院认定买方对税金损失也存在过错的情况发生。

  2. 按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号)的规定以及税务主管部门发出的税务通知,及时办理税金的进项转出。

  3. 根据三方买卖合同、融资租赁合同的约定,及时向供应商、承租人主张损失。