【导读】融资租赁是金融保险业中唯一纳入营改增试点的业务。融资租赁业营改增前后的税收立法的历史，恐怕真正清楚的并不多。
　　国家税务总局《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)中，将融资租赁业纳入营业税税目，税率为5%，1997年税率调整到8%，2001年到2003年逐步恢复到5%。融资租赁差额征收营业税，根据财政部、国家税务总局关于转发《国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知》的通知(财税字〔1997〕45号)，是指以向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。实际成本包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用。
　　借款利息支出的内外资差别待遇的消除
　　45号文规定可以扣除的实际成本，并不包括借款利息支出。国家税务总局《关于融资租赁业务如何征收营业税问题的批复》(国税函[1998]553号)还明文规定“外汇借款利息支出不得扣除”。此后财政部、国家税务总局《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》(财税字〔1999〕183号)、国家税务总局《金融保险业营业税申报管理办法》(国税发〔2002〕9号)允许纳税人为购买出租货物发生的“境外外汇借款利息支出”可以扣除。应该说183号文已经修改了553号文的立场，但是国家税务总局2010年《关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》目录中553号文仍然为有效规范性文件。
　　允许扣除外汇借款利息，主要是为配合利用外资引进设备制定的政策，因此国家税务总局《关于外资金融机构若干营业税政策问题的通知》(国税发〔2000〕135号)特意明确必须是境外外汇借款利息，境内借款，无论是外汇还是人民币借款利息都不能扣除。
　　但是，随着融资租赁从银行专营扩大到非银行的融资租赁公司，不允许扣除国内借款利息，导致国家重复征收利息税，即同一笔资金银行按利息全额缴纳一次营业税、融资租赁公司对租赁利息又一次征税。为此，财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)将“外汇借款利息”修改为“贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)”。16号文统一了内外资差别待遇，消除多重征税，促进了融资租赁业的发展。
　营改增之前融资租赁业利差征税政策，体现了融资租赁业的本质特征，即融资租赁并非商品买卖而是资金借贷关系，出租企业向承租方提供资金购买设备，然后分期收回本金和利息，与银行信贷业务无异，理所当然只应借贷利息部分征税营业税。一个佐证就是，财政部、国家税务总局《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》(财税〔2012〕5号)将融资租赁款作为具有贷款特征的风险资产。
　　增值税生产型向消费型转型对融资租赁业的影响
　　增值税转型(生产型转为消费型)之前，固定资产增值税进项税额不得抵扣，但承租方支付租金根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)可以计提折旧所得税前扣除。在这种情况下，承租方选择融资租赁还是银行贷款购买设备在流转税和所得税上没有任何影响，在银行贷款收紧的情况下，融资租赁是解决资金问题的最好办法。
　　如A企业需要一套设备价值100万元，增值税17万，其他费用3万，假设银行贷款和融资租赁的利息费用均为10万元，A公司固定资产入账价值130万，根据税法规定计提折旧、流转税和所得税均相同，融资租赁公司缴纳营业税为10X5%=0.5万元。
　　2009年1月1日新修订的《增值税暂行条例》改生产型增值税为消费型增值税，企业购买固定资产支付的进项税额允许扣除。这次转型对融资租赁行业产生了致命的冲击。仍以上述A企业为例，2009年以后，其自行购买的100万元固定资产，17万元增值税进项税额可以抵扣，如果继续选择融资租赁，由于出租人不属于增值税纳税人，其收取的固定资产实际成本和利息不能开具增值税发票，承租人不能抵扣进项税额。虽然17万的进项税额计入成本在所得税前扣除，但与直接购买设备相比，增加税务成本17X(100-25)%=12.75万元。在这种情况下，“售后回租”型融资租赁应运而生。而国家税务总局在融资租赁企业和融资租赁行业协会游说下出台《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告〔2010〕13号)，规定售后回租业务中承租方出售资产的行为不征收增值税和营业税，破解了售后回租中融资租赁企业和承租方之间买卖关系的流转税难题。
营改增对金融租赁业税负的影响
　　随着财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2011〕111号)的公布，从2012年1月1日起上海交通运输业和现代服务业开始营改增试点，8月1日起扩大到北京等8省市。融资租赁是金融保险业中唯一纳入营改增试点的业务，且保留了差额征税的计税方式，同时对其实际税负超过3%的部分实行即征即退。
　　营改增试点后，其他试点行业的税负不同程度有所减少，而融资租赁业税负却明显增加，有些企业增加了200%。另一个争议问题是即征即退3%起点的分母，有的按租息，有的按息差(租息减去财务利息支出)，有的是本金加上租息，财政部、国家税务总局《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》(财税〔2012〕86号)统一了认识，规定为“全部价款和价外费用”。但是，无论采用哪种计算方式，大多数融资租赁公司的税负达不到3%，因此实际上也就无法享受该项优惠政策。
　　财税〔2013〕37号文之后，从2013年8月1日起营改增在全国开展，对于融资租赁，规定以全部价款和价外费用扣除利息、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额，其中包括售后回租，也要以本金部分缴纳增值税。
　　因此，营改增试点后，售后回租业务又一次面临寒冬，而罪魁祸首竟然是增值税转型时期作为权宜之计出台的13号文。根据13号文，售后回租业务中，承租方向出租方出售资产的行为由于不征增值税，因此不会向租赁公司开具增值税发票，但出租人却要以包含本金的全部价款和价外费用开具增值税发票。由于本金部分不能取得专用发票因而不得抵扣进项税额，导致同一笔收入承租人和租赁公司缴纳两次增值税，租赁公司的实际税负接近17%。为此，各地都会采用一些变通的做法，仅就租息部分开具发票，本金部分开具收据。
　　去年8月初，国税总局专门给上海市国税局下发通知，要求不管新老合同，售后回租业务的本金和租息均须全额征收增值税，禁止回租业务本金部分免征税。37号文造成售后回租企业税负急剧增加，融资租赁企业面临存量租赁业务承受巨大税负成本、非增值税一般纳税人无法开票、承租人重复抵扣税款、新政策与13号文发生冲突等问题。
　为解决融资租赁业营改增税务明显增加的问题，财政部就融资租赁营改增政策在业内征求意见。意见稿就售后回租业务提供二套方案：方案一废除13号文，出租人应以包括本金部分的销售额缴纳增值税;方案二则是收取的出租有形动产本金暂不征收增值税。业界倾向性选择方案二。2013年12月12日正式公布的财税〔2013〕106号基本上采纳了第二套方案。