第一部分：新租赁准则修订的背景

　　财政部在2018年12月7日修订并发布了《企业会计准则21号——租赁》文件。新租赁准则要求一些在境内外同时上市的企业和在境外上市但采用的是国际财务报告准则的企业在2019年1月1日开始实施新准则，而执行其他会计准则的企业则从2021年1月1日开始施行。在2006年2月，财政部发布了“原租赁准则”，它主要规范了租赁业务的确认、计量和相关信息的列报，为租赁行业的快速发展奠定了基础。

   然而，随着市场经济的日益发展和租赁交易的日趋复杂，承租人会计处理相关问题逐步显现。在原有的租赁准则中，承租人、出租人在租赁开始日均按照与资产所有权有关的风险和报酬是否转移将租赁业务分为两类，一类是融资租赁，另一类是经营租赁。其中融资租赁业务的承租人在资产负债表中要确认租入资产及相关的负债；经营租赁业务的承租人不确认租入资产，同时也不确认相关负债。由此导致承租人财务报表未能全面反映因租赁交易取得的权利和承担义务，也为实务中构建交易以符合特定类型租赁提供了动机和机会，降低了财务报表的可比性。为此，国际会计准则理事会对《国际财务报告准则》进行了修订和发布，其核心变化是将承租者租赁的分类取消，并且要求承租人要对其租赁的所有资产进行使用权资产以及租赁负债的确认，最后还要确认使用权资产折旧及利息费用。新租赁准则主要对承租人影响较大。

第二部分：新租赁准则下承租人的主要会计处理

　　1、确认使用权资产及租赁负债

　　2、确认租赁物折旧

　　3、短期租赁及低价值资产租赁的处理（直线法或其他合理方法入成本或损益）

　4、承租人信息披露

　　（1）使用权资产

　　（2）租赁负债（非流动负债及一年内到期的非流动负债）

　　（3）利息费用（财务费用）

　　（4）折旧费用（营业成本）

　　（5）偿还租赁负债的本金和支付的利息（筹资活动现金流出）

第三部分：新租赁准则对承租人的主要影响

　　1、会计处理的变化

　　原有租赁准则要求出租人和承租人在开始日要将租赁业务划分为经营租赁和融资租赁，这两种租赁也称之为表外和表内租赁。经营租赁业务的最大优势是承租人可以不在报表中反映与未来相关的负债，但同时也存在着报表披露不透明的问题。此次修订取消了经营和融资租赁的划分，同时规定了承租人要把所有的租赁确认为使用权资产及租赁负债（但不包括短期租赁和低价值资产租赁），并要求计提相关的折旧和利息费用。新准则规定：承租人需要在租赁期间内将租赁资产的使用权作为一项资产入账；租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值作为初始计量的负债入账。这意味着除短期租赁和低价值资产租赁外的所有租赁都要纳入表内核算。

　　原租赁准则下租赁业务会计处理

　　经营租赁：

　　确认各期租金费用时：

　　借：长期待摊费用

　　贷：其他应付款

　　摊销时：

　　借：管理费用

　　贷：长期待摊费用

　　实际支付租金时：

　　借：其他应付款

　　贷：银行存款

　　融资租赁：

　　确认租赁资产及负债：

　　借：固定资产——融资租入固定资产

　　长期应收款——待抵扣进项税额

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款——应付融资租赁

　　计提折旧时：

　　借：管理费用

　　贷：累计折旧

　　租赁期内：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：银行存款

　　分摊未确认融资费用

　　借：财务费用

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：未确认融资费用

　　长期应收款——待抵扣进项税额

　　新租赁准则下租赁业务会计处理

　　确认使用权资产及租赁负债时：

　　借：固定资产——租入使用权资产(使用权资产成本)

　　长期应收款——待抵扣进项税额

　　未确认融资费用

　　贷：长期应付款——应付租赁款(租赁负债)

　　计提折旧时：

　　借：管理费用

　　贷：累计折旧

　　租赁期内：

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　贷：银行存款

　　分摊未确认融资费用

　　借：财务费用

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：未确认融资费用

　　长期应收款——待抵扣进项税额

　　2、对承租人财务报表的影响

　　（1）对资产负债表的影响

　　a.科目的新增

　　b.资产与负债同时增加，影响资产负债率（普华永道调研结果约增长22%，零售业与航空业影响巨大）

　　（2）对利润表的影响

　　新租赁准则将承租人应承担的租金拆分为利息费用和折旧费，其中利息费用计入利润表的财务费用项，使用权资产的折旧费列入利润表的营业成本项。原准则下，租金都计入了营业成本，现在租金中的利息部分移到了财务费用中。新租赁准则与原租赁准则相比，其财务费用增加，营业成本降低，利润总额未发生太大的变化。但由于利息费用列入财务费用核算，营业成本减少，毛利率相应提高，息税前利润EBIT也在增加，对承租人来说这些都是有利的变化。

　　（3）对现金流量表的影响

　　在原准则下，支付租金作为承租人的经营活动的流出项；而在新租赁准则下，利息费用和本金支出作为筹资活动的流出项列示，故经营性净现金流会增大。一般来说，很多的报表使用者会根据经营性净现金流来判断整个企业的经营状况。新租赁准则的这个变化对于承租人来说是正面的影响。

　　3、对承租人财务管理的影响

　　目前我国很多中小企业均存在融资难的问题，在旧准则下，借由租赁经营实现融资目的是中小企业优化资源配置的主要手段，一定程度上可以降低企业的资产负债率及融资成本。新租赁准则颁布后，一定程度上阻断了此种经营方式，对中小企业的财务管理决策及发展产生了不利影响。

　　4、对承租人税收的影响

　　新租赁准则使得经营租赁资本化程度加深，企业在利用租赁实现利润降低税率方面存在着一定的阻碍，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。在新准则下要求经营租赁资本化后，现行的经营租赁费用直接进入当期损益的做法将不复存在，承租人将同时增加利息费用与折旧费用，相关企业的需要缴纳税款的金额与会因此发生变化。

第四部分：新租赁准则对承租人资产负债率的影响及敏感性分析

　　1、发生同一项租赁业务在其他条件不变的情况下，租赁期越长，租金越高，企业在租赁业务发生的第一年末的资产负债率变动幅度越大，企业的初始资产负债率越高，采用的租赁折现率越大，在业务发生的第一年年末的资产负债率变动幅度越低。在租赁期相同的情况下，租金的大小代表着租赁资产的价值，由于租金占初始资产的比例与资产负债率的变化情况呈正比，说明新租赁准则下重资产行业的资产负债率受到的影响更大。对于企业使用的所得税税率，税率越高，对第一年末资产负债率的变化幅度越小，所以针对子公司与母公司适用所得税税率不同的企业，在进行租赁业务时可以选择适用所得税税率较高的子公司作为租赁业务的主体，减少对母公司合并报表资产负债率的冲击。

　　2、对于新租赁准则实施的期初调整对企业资产负债率的影响，在其他影响因素不变的情况下，企业的初始资产负债率越低，企业的经营租赁业务规模越大，采取的租赁折现率越小，企业适用的所得税税率越低，对企业的资产负债率的冲击越大。

　　3、敏感性分析结果：初始资产负债率>租金占资产的比例>折现率>租赁期>租金>企业所得税税率

第五部分：新准则下售后回租业务出租人财税简析

　　一、增值税

　　2016年3月23日《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）正式发文，文中对融资租赁售后回租业务如何缴纳增值税问题进行了相关明确。

　　1、36号文对融资租赁售后回租业务定义

　　融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

　　2、36号文对融资租赁售后回租业务定性

　　融资租赁售后回租业务属于贷款服务，取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　3、36号文对融资租赁售后回租业务销售额的确定

　　经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

　　试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

　　4、融资租赁售后回租业务税收优惠政策—即征即退

　　经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行，2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。

　　增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

　　二、企业所得税

　　根据《企业所得税法实施条例》第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第一条关于租金收入确认问题，“根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

　　根据上述规定，融资租赁业务利息收入及以其他名义（如手续费、服务费、咨询费等）变向收取的利息性质收入均应按照租赁期间进行分期确认。

　　三、印花税

　　《财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税[2015]144号）“对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。”

　　四、售后回租业务中出租人税务处理的几点思考

　　（1）增值税销售额扣减问题。

　　融资租赁企业通过发行债券进行融资，无法取得利息发票，可用利息兑付凭证作为扣减销售额凭证在取得相关兑付凭证时，需与当地税务局沟通，取得当地税务局认可。

　　（2）资产减值损失与企业所得税的综合效用对企业利润的影响。

　　计提的资产减值损失会直接减少企业的利润。根据《中华人民共和国所得税法》第十条和《中华人民共和国所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。即会相应减少企业所得税负，总体对利润的影响会趋缓。

　　（3）售后回租业务中印花税的综合处理思考。

　　a.售后回租业务中牵涉的手续费，要依据其实质，确认是否具有利息性质，决定是否计入租金总额中缴纳印花税。

　　b.合同中只签及本金的（融资金额），在计算印花税时要连同利息金额一起作为印花税计税依据。

　　c.售后回租业务中可能会牵涉多项业务。如服务、咨询、租赁，可能产生多项印花税品目。其中服务合同、咨询合同的税率为0.03%，租赁合同参照借款合同税率为0.005%。印花税的计税需看业务本质。在实操中，可依据实际业务情况设计业务内容，尽可能的降低相关税负。